Onere della prova: nuove regole tra fisco e contribuente

Le principali novità delle riforma della giustizia tributaria


La legge n. 130/2022 ha introdotto due modifiche alla disciplina dei poteri delle Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado.

Da un lato, è stata cristallizzata la regola di ripartizione dell'onere della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

La seconda modifica prevista dalla riforma riguarda invece la “testimonianza scritta”, ammessa per i ricorsi notificati dal 16 settembre 2022.


Nuova ripartizione dell'onere della prova


La riforma della giustizia tributaria ha introdotto dal 16 settembre 2022 il comma 5-bis nell’art. 7, D.Lgs. n. 546/1992. Si tratta di norma salutata con estremo favore da parte degli operatori del diritto e che si colloca nell’ambito del processo tributario e non del procedimento di accertamento.

Più in dettaglio, tale previsione attribuisce esplicitamente al giudice tributario la responsabilità della valutazione della prova delle irregolarità tributarie accertate dagli uffici dell’Amministrazione finanziaria.

Le regole stabilite dalla norma processuale in commento sono, quindi, le seguenti:

  • l’Amministrazione finanziaria “prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato”;

  • spetta comunque al contribuente fornire le ragioni della richiesta di rimborso, quando non sia conseguente al pagamento di somme oggetto di accertamenti impugnati”.

La norma di ripartizione dell’onere probatorio applicata anteriormente alla riforma della giustizia tributaria (e fondata sull’art. 2697 c.c.) ha regolato le conseguenze giuridiche nei casi di assenza di prova di un fatto nel processo tributario. Tuttavia, essa di sovente ha posto sul contribuente l’onere di fornire prove di difficile acquisizione, talvolta “diaboliche”. Si pensi, ad esempio, ai casi degli utili prodotti dalle società a ristretta base azionaria, nei quali, mentre l’Amministrazione finanziaria può far leva su una presunzione di matrice giurisprudenziale ed è il contribuente a dover provare che trattasi di maggiori utili “accantonati o reinvestiti dalla partecipata” (ad es. tra le altre Cass., sentenza 25 agosto 2022, n. 25322/2022).


Nella fase processuale innanzi alle Corti di Giustizia tributaria, pertanto, la nuova disposizione chiama il giudice tributario, oltre che a stabilire la legittimità della pretesa per come essa è esposta e argomentata nella motivazione dell’atto impositivo impugnato (art. 7, legge n. 212/2000 e art. 3, legge n. 241/1990), anche a fondare la propria decisione sugli elementi di prova emergenti dal giudizio tributario, nei limiti del petitum e dei fatti dedotti dalle parti, così come previsto dall’art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992.


In altri termini, il giudice tributario è tenuto a riportare nella propria decisione le prove prodotte in giudizio vuoi dall’Amministrazione finanziaria, vuoi dal contribuente, valorizzando le stesse nell’ambito dell’iter logico della motivazione. Con ciò, il Legislatore ha inteso stabilire maggiore equità nel processo tributario, coerentemente con il precetto costituzionale previsto dall’art. 97 Cost..

Ne deriva, inoltre, che, così come affermato dalla Suprema Corte (cfr. Cass., sentenza 25 gennaio 2022, n. 2032), la motivazione dell’atto impositivo non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria in corso di giudizio.


Ad esempio Si ponga il caso di contestazione di indetraibilità dell’IVA in relazione a fatture passive soggettivamente inesistenti. Alla luce del nuovo disposto dell’art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992, il giudice tributario, prima di valutare la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione d’imposta, è chiamato a verificare in concreto se vi sia in atti la prova specifica e circostanziata fornita dall’Amministrazione finanziaria in sede di motivazione dell’atto impositivo (in quanto attore, in senso sostanziale, nel processo tributario), oppure se l’Ufficio adduca solo meri sospetti, non sorretti da ragioni oggettive, circa la partecipazione alla frode da parte del contribuente.


Ad esempio

Si ponga il caso di una rettifica in ambito di Transfer Pricing: l'Amministrazione finanziaria non potrebbe limitarsi a provare l'esistenza delle transazioni, tra imprese appartenenti al medesimo gruppo, intercorse ad un prezzo “apparentemente inferiore” a quello di libera concorrenza ma effettivamente provare e documentare quale sia il prezzo rispettoso del principio dell’arm's length.


Da quando si applicano le nuove disposizioni?

La disposizione esaminata è in vigore dal 16 settembre 2022 e, avendo essa natura squisitamente processuale, si applica ai processi in corso:

- in quanto non sono previste deroghe sulla base delle disposizioni transitorie e finali (ex art. 8, legge n. 130/2022);

- in piena coerenza con il principio processuale tempus regit actum, in virtù del quale l’atto processuale è soggetto alla disciplina vigente al momento in cui viene compiuto.


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