Si analizzano i profili operativi della revoca della rivalutazione dei beni d’impresa alla luce delle disposizioni della legge di Bilancio 2022, che hanno, di fatto, cancellato gran parte dei benefici fiscali connessi alla rivalutazione del Decreto Agosto.
Infatti, il periodo di ammortamento fiscale è stato portato a 50 anni, salvo versamento di un’imposta sostitutiva integrativa.
Le possibilità che si prospettano per le imprese sono quattro:
1. “accettazione” della disciplina: deduzione fiscale in 50 anni del maggior valore attribuito in fase di rivalutazione;
2. mantenimento della deduzione fiscale del maggior valore attribuito in fase di rivalutazione nella misura di 1/18 con versamento di un’integrazione dell’imposta sostitutiva;
3. revoca dell’applicazione della disciplina fiscale della rivalutazione, con recupero, anche tramite compensazione in F24, delle imposte sostitutive già versate;
4. “annullamento dell’operazione”: revoca degli effetti sia fiscali sia civilistici.
1. Deduzione fiscale in 50 anni
Nel caso di accettazione da parte dell’impresa del nuovo piano di ammortamento fiscale, il maggior valore nell’attivo dello stato patrimoniale rimane inalterato.
Ciò provoca la revisione del piano di ammortamento fiscale mentre l’ammortamento civilistico resta, a parità di condizioni, invariato.
Tale scelta deve indurre il redattore del bilancio a un’attenta riflessione in merito agli impatti dell’allungamento del periodo di ammortamento sulla fiscalità differita attiva.
Infatti, l’allungamento del periodo di ammortamento fiscale aumenta la difficoltà e l’aleatorietà di giudizio sull’assorbimento delle imposte anticipate in un arco temporale di così lungo termine, apparendo obiettivamente difficile sviluppare ipotesi affidabili di pianificazione fiscale.
2. Deduzione fiscale in 18 anni con versamento di un’ulteriore imposta sostitutiva
Qualora invece l’impresa opti per il riconoscimento dei valori fiscali mantenendo il medesimo orizzonte temporale di ammortamento fiscale, dovrà versare un’integrazione dell’imposta sostitutiva fino ad arrivare alle percentuali di cui all'art. 176, comma 2-ter, TUIR:
- 12 per cento sulla parte dei maggiori valori compresi nel limite di 5 milioni di euro;
- 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro; e
- 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.
Dovrà essere registrato un maggior debito tributario a fronte della riduzione della riserva di rivalutazione per pari importo.
3. Revoca della rivalutazione ai fini fiscali e restituzione delle imposte sostitutive versate
La legge di Bilancio 2022 (art. 1, comma 624) consente alle imprese di annullare, anche parzialmente, il riconoscimento fiscale della rivalutazione potendo recuperare, anche mediante compensazione, quanto versato a titolo di imposta sostitutiva e mantenendo in vita la rivalutazione civilistica.
È di tutta evidenza che in tal caso l’operazione originaria si “trasforma” in una mera rivalutazione civilistica.
La legge di Bilancio 2022 nulla dice in merito alla gestione contabile della rettifica.
Il documento interpretativo n. 10 dell’OIC in consultazione propone di trattare la correzione di valore solo a livello patrimoniale, rettificando la posizione creditoria/debitoria nei confronti dell’Erario con storno dal patrimonio netto. Nello stesso tempo, occorre far emergere la fiscalità differita derivante dal disallineamento che emerge tra valore civilistico e valore fiscale.
In altre parole, le scritture contabili dovrebbero essere le seguenti:
crediti tributari a riserva di rivalutazione
(al fine di registrare la restituzione dell’imposta sostituiva già versata nella misura di un terzo)
debiti tributari a riserva di rivalutazione
(al fine di registrare l’eliminazione del debito per imposta sostitutiva ancora da versare)
riserva di rivalutazione a fondo imposte differite
(al fine di stanziare le imposte differite sul disallineamento del valore civilistico rispetto a quello fiscale)
fondo imposte differite a imposte differite
(al fine di rilasciare - già dal 2021 - la quota di imposte differite collegata all’ammortamento civilistico).
4. Revoca della rivalutazione ai fini fiscali e civilistici
Quale quarta e ultima possibilità, l’impresa può revocare in toto la rivalutazione, sia ai fini civilistici che fiscali.
Tale possibilità è stata introdotta dall’art. 3-bis della legge 28 marzo 2022, n. 25 (Decreto Sostegni-ter) che a sua volta ha inserito il comma 624-bis nella legge n. 234/2021 con un richiamo esplicito alla possibilità di annullare l’operazione anche agli effetti civilistici.
Si ricorda che anche in questo caso, al pari di quanto già affermato per la revoca dei soli effetti fiscali, la cancellazione civilistica dovrebbe essere effettuata, giusta quanto indicato dal Documento interpretativo 10 dell’OIC, esclusivamente a livello patrimoniale.
Ciò comporta di fatto l’eliminazione dei valori interessati nella loro consistenza al 1° gennaio 2021, così da non interferire sulla determinazione delle quote di ammortamento esistenti al 31 dicembre 2021.
Le scritture contabili dovrebbero essere le seguenti:
crediti tributari a riserva di rivalutazione
(al fine di registrare il recupero dell’imposta sostituiva già versata nella misura di un terzo)
debiti tributari a riserva di rivalutazione
(al fine di registrare l’eliminazione del debito per imposta sostitutiva ancora da versare)
Diversi a marchio
riserva di rivalutazione
fondo ammortamento marchio
(al fine di eliminare la rivalutazione nell’ipotesi in cui si sia optato contabilmente per effettuare la rivalutazione del costo storico (valore lordo) e del relativo fondo ammortamento).
Nel caso in cui la riserva fosse stata già utilizzata per coprire le perdite 2020, occorrerebbe utilizzare un’altra riserva per bilanciare la riduzione del valore dell’attivo determinato dalla revoca della rivalutazione.
Nella nota integrativa è necessario illustrare l’applicazione della deroga e i relativi effetti contabili. Non rappresentando un cambiamento di criterio, non è richiesta la riesposizione ai fini comparativi dei dati riferiti all’annualità 2020.
In tale situazione l'organo di controllo e il revisore legale prendono atto che la revoca - se del caso anche ai fini civilistici - è stata effettuata in conformità alla legislazione tempo per tempo vigente.
Riallineamento dell’avviamento: specificità
Infine, si analizza la revoca dell’opzione di riallineamento dell’avviamento ricordando che quest’ultima posta contabile costituisce un valore residuale e che, pertanto, le imposte differite non sono rilevate.
L’importo versato all’Erario per l’affrancamento del maggior valore non avrebbe dovuto elidere nei bilanci dell’esercizio 2020 il valore della riserva bensì avrebbe dovuto trovare contropartita nell’attivo circolante nella voce aggiuntiva “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”.
Questa rappresenterebbe di fatto, come indicato dal par. 80 dell’OIC 25, l’anticipazione degli oneri fiscali futuri che la società avrebbe versato in mancanza del versamento dell’imposta sostitutiva.
Laddove, quindi, la società decidesse di eliminare gli effetti fiscali del riallineamento:
- non dovrebbe iscrivere alcun fondo per imposte differite;
- dovrebbe iscrivere un credito tributario in contropartita della voce “Attività per imposta sostitutiva da riallineamento”.
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